Purtroppo di questi tempi, spesso i Contribuenti, si vedono recapitare, avvisi di Accertamento riguardanti le più variegate imposte, tralasciando il merito della pretese, oggi vorrei soffermarmi su un aspetto formale che come vedremo assume rilevanza sostanziale per la validità dello stesso atto anche se spesso viene trascurato dai Contribuenti ed ancor peggio dalle Commissioni Tributarie di merito. Oggetto dell’analisi sarà La delega di firma è atto con rilevanza esterna. Ovvero ogni atto amministrativo perché possa assumere validità nei confronti del ricevente deve contenere una firma apposta da un soggetto legittimato per legge a poterla eseguire.
Ragion per cui, l’amministrazione finanziaria non può sottrarsi all’obbligo di dimostrare, nel caso di contestazione da parte del contribuente, l’esistenza di una delega conferita dal capo dell’ufficio ad un altro impiegato della carriera direttiva, qualora questi abbia sottoscritto un avviso di accertamento, non potendosi certo sostenere che la mancanza della delega sia «questione priva di rilevanza esterna all’ente impositore».
Ma osserviamo cosa accade nel caso specifico.
Caso classico di un Ricorso per Cassazione, da parte di un contribuente, contro la sentenza emessa dal secondo grado di giudizio, il quale aveva respinto l’appello proposto dal contribuente, avverso la sentenza emessa dal primo grado che, ne aveva respinto il ricorso contro l’avviso di accertamento per Irpef, Irap e Iva per l’anno d’imposta 2009. Il Giudice di d’Appello, osservava che, l’eccezione di nullità dell’avviso di accertamento per mancanza/vizio della delega di sottoscrizione del medesimo era infondata, essendo la questione oggetto della stessa priva di rilevanza, trattandosi di atti privi di rilevanza esterna all’Ente impositore. Tutto questo a parere dei primi due gradi di giudizio.
Ma osserviamo cosa dispone in merito la normativa.
- L’articolo 42, del D.P.R. n. 600 del 1973, ai commi 1 e 3, dispone che: <<gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d’ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell’Ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato. L’accertamento è nullo se, l’avviso non reca la sottoscrizione, le indicazioni e la motivazione di cui al presente articolo e, ad esso non è allegata la documentazione di cui all’ultimo periodo del secondo comma>>.
- L’articolo 7, comma 1 dello Statuto dei Diritti del Contribuente (Legge n. 212 del 2000), dispone infatti, che, quando nell’atto impositivo si fa riferimento ad un atto non conosciuto dal contribuente, l’Ufficio deve allegare, a pena di nullità, copia dello stesso. Dalla lettura dei citati articoli, si evince che, la delega deve essere allegata all’atto impositivo oltre ad essere, ovviamente, esistente.
Preciso ad onor del vero che su tale tema, sia la dottrina che la giurisprudenza, si sono più volte espresse con tesi e opinioni differenti.
Commento
Sembra opportuno ribadire un principio espresso dalla Suprema Corte di Cassazione di recente ma anche in passato rimarcando alla luce del dettato normativo che <<Ove il contribuente contesti – anche in forma generica – la legittimazione del funzionario che ha sottoscritto l’avviso di accertamento ad emanare l’atto, è onere dell’Amministrazione che, ha immediato e facile accesso ai propri dati, fornire la prova del possesso dei requisiti soggettivi indicati dalla legge, sia del delegante che del delegato, nonché dell’esistenza della delega in capo al delegato e che se, la sottoscrizione non è quella del capo ufficio titolare ma, di un funzionario, quale direttore tributario, di nona qualifica funzionale, incombe all’Amministrazione dimostrare, in caso di contestazione, il corretto esercizio del potere sostitutivo da parte del sottoscrittore o la presenza della delega del titolare dell’ufficio, poiché il solo possesso della qualifica non abilita il direttore tributario alla sottoscrizione, dovendo il potere di organizzazione essere in concreto riferibile al capo dell’ufficio.
Inoltre stabilisce sempre la Suprema Corte, che: la delega può essere conferita o con atto proprio o con ordine di servizio purché venga indicato, unitamente alle ragioni della delega (ossia le cause che ne hanno resa necessaria l’adozione, quali carenza del personale, assenza, vacanza, malattia, etc.) il termine di validità e il nominativo del soggetto delegato.
In buona sostanza, sono perciò illegittime, le deleghe impersonali, anche “ratione officii” prive d’indicazione nominativa del soggetto delegato e che tale illegittimità si riflette sulla nullità dell’atto impositivo.
Tale assunto ci fa comprendere, le precise regole da seguire riferite alla delega di firma contenuta nell’atto di accertamento, stabilendo che la suddetta è atto con rilevanza esterna. L’amministrazione finanziaria, pertanto, non può sottrarsi all’obbligo di dimostrare, nel caso di contestazione da parte del contribuente, l’esistenza di una delega conferita dal capo dell’ufficio ad un altro impiegato della carriera direttiva, qualora questi abbia sottoscritto un avviso di accertamento, non potendosi certo sostenere che la mancanza della delega sia questione priva di rilevanza esterna all’ente impositore. In definitiva, come è agevole comprendere anche ai non addetti ai lavori, contrariamente al caso iniziale esaminato i giudici dei primi 2 gradi avevano fatto mal governo delle disposizioni di legge, ritenendo l’atto privo di rilevanza esterna emesso dall’Ente impositore.
Infatti a parere della Suprema Corte, la sentenza impugnata nel caso esposto sopra, collide evidentemente con tale principio di diritto, laddove, senza alcun fondamento giuridico, afferma che la delega di funzioni/firma è atto privo di rilevanza esterna, così omettendo il necessario giudizio di merito sulla delega prodotta in prime cure dall’Agenzia fiscale. Ma vieppiu, escludendo il corretto giudizio nell’ambito dell’ attività pregiudiziale, che avrebbe reso nullo l’atto, si commette l’errore di entrare nel merito delle questioni principali che non possono essere attenzionate da parte dei giudici in quanto vertenti su un atto inesorabilmente nullo ab origine.
Considerazioni conclusive
Riepilogando, in merito alla sottoscrizione dell’atto impositivo, si osserva che, il menzionato articolo 42, dispone che, l’atto di accertamento deve essere sottoscritto dal capo ufficio o da altro impiegato di carriera direttiva da lui delegato, da cui ne consegue che, gli atti aventi rilevanza esterna, come gli avvisi di accertamento, devono essere emessi dalla Direzione Provinciale e sottoscritti dal Direttore o, su delega di quest’ultimo, dal Capo Ufficio Controlli, ovvero da altro dirigente e/o funzionario che possieda legittimamente la qualifica dirigenziale o meramente direttiva, a seconda del livello regolamentato in funzione della rilevanza della sede e non solo che la suddetta delega sia specifica e non generica e circoscritta entro un termine preciso.
È necessario, quindi, che, il giudice adito, controlli la delega, qualora il contribuente abbia, nel ricorso introduttivo, contestato la sottoscrizione dell’atto, anche se purtroppo per esperienza professionale, capita con una certa frequenza che, il giudice consideri di poco conto questa formalità sostanziale da cui ne scaturiscono giudizi affetti da illegittimità iniziale e pertanto nulli..
Prof. Dr. Giuseppe Garro
